取得发票被列入异常凭证，如何救济？

　　7月以来，多家能源石化、再生资源企业向我们咨询，因上游销售方被税务机关认定“走逃(失联)企业”，并向下游税务机关推送信息，下游之前取得的发票被列入异常凭证，导致进项不能抵扣或要求转出，严重影响正常开展业务，虽经多次协调沟通，包括提交说明资料，仍无法解决问题，问如何通过法律途径进行救济。

　　异常凭证全称是异常增值税扣税凭证，此类问题争议焦点主要有两个层面：一是受票方认为与上游有真实交易且三流一致，不认可税务异常凭证认定；二是被列入异常凭证后，受票企业提交资料要求主管税务机关核查，税务机关核查后认为不符合税法抵扣条件，还有企业反映税务机关不作为——不进行核查或者核查期结束后不解除也不作出进一步定性处理，久拖不决，影响企业正常开展业务。

　　针对异常凭证的管理，目前税务总局出台了多部文件(国家税务总局公告2019年第38号、税总发〔2017〕46号、国家税务总局公告2016年第76号等)，纳税人在具体解读这些文件时，要明确这些文件制定的背景和目的，正如税务总局在解读38号公告中指出：“但与此同时，少数不法分子利用办税便利化措施，注册没有实际经营业务、只为虚开发票的“假企业”骗领增值税专用发票，并在实施违法虚开行为后快速走逃(失联)，恶意逃避税收监管，既严重扰乱了税收秩序，也极大损害了守法经营纳税人的权益。”

　　可见，异常凭证管理措施主要是针对“没有实际经营业务、只为虚开发票的‘假企业’”，目的是防范风险，这一点是企业和税务机关开展沟通以及进行救济的认知基础。结合上述文件以及增值税法规、行政以及民事救济制度等，对于解决此类问题，建议如下：

　　一、积极提出核查申请，经核实未发现异常的允许抵扣。

　　依据税总发〔2017〕46号的规定，接受异常凭证的纳税人，“如对税务机关认定的异常凭证存有异议的，应当自收到《税务事项通知书》之日起20个工作日内，向主管税务机关提出核查申请，并提交业务合同、银行凭证、运输仓储证明等有关说明材料”。根据2019年第38号公告第三条第四项的规定，“纳税信用A级纳税人取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的，可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。”

　　对于核实期限，税总发〔2017〕46号规定：“主管税务机关一般应自接收申请之日起90个工作日内完成异常凭证的核实”，核实方式和重点包括：(1)稽核比对、纳税申报情况；(2)四流一致性(增值税发票信息、业务合同、运输仓储证明以及银行账单资金流的一致性等)；(3)外部税务协查；(4)实地调查(经营状况、生产能力等)。

　　异常凭证经税务机关核实后，未发现异常情形，符合现行增值税进项抵扣或出口退税有关规定的，主管税务机关出具《税务事项通知书》，允许纳税人按照现行规定，继续申报抵扣或办理出口退税。

　　从增值税原理以及法规制度角度，上下游只要存在真实的交易，不存在虚开发票等问题，下游就应该按照增值税法及相关规定依法抵扣，对于上游因欠税等自身存在的问题被认定走逃(失联)，应该明确其责任边界，而非任意扩大。

　　二、推动上游向税务局申请解除走逃与异常，或上游提出行政复议和诉讼，下游以第三人身份介入上游案件。

　　如上游并非走逃(失联)，仅为欠税等情形，下游可以积极敦促推动上游依规先解除走逃身份并按规程推送解除异常信息，说明持续维持状态与制度目的不匹配。

　　需要注意的是，在涉及到被认定走逃(失联)和异常凭证，企业直接起诉税务机关的行政诉讼中，可能被认定不属于受案范围，比如，在(2018)琼0106行初18号以及(2018)琼01行终148号判例中，法院认为税务机关将公司认定为走逃(失联)企业，并将其所开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税范围的行政行为，既属于税务机关的内部行政行为，也属于行政机关的过程性行政行为，并不对外产生外部法律效力，也不对原告的权利义务产生实际影响，故不属于人民法院的受案范围。

　　若上游税务机关已有最终处理/处罚决定且与涉案发票直接相关，上游提起行政诉讼或复议，下游可主动申请作为第三人参加其复议/诉讼，即向审理该案件的行政复议机关或人民法院提交申请，说明自己与案件存在利害关系，请求以第三人身份加入，陈述对企业的实际影响，维护自身合法抵扣权益。

　　下游以第三人申请参加上游复议/诉讼的基本法律依据如下：

　　《行政复议法》第十六条规定：“申请人以外的同被申请行政复议的行政行为或者行政复议案件处理结果有利害关系的公民、法人或者其他组织，可以作为第三人申请参加行政复议，或者由行政复议机构通知其作为第三人参加行政复议。”《行政诉讼法》第二十九条规定：“公民、法人或者其他组织同被诉行政行为有利害关系但没有提起诉讼，或者同案件处理结果有利害关系的，可以作为第三人申请参加诉讼，或者由人民法院通知参加诉讼。”

　　三、直接提起税务行政复议、行政诉讼。

　　对于下游受票方向主管税务机关或上游主管税务机关提起行政复议/诉讼的救济方式，需要首先明确上下游主管税务机关行为的法律性质：

　　1、下游受票方能否对上游主管税务机关提起行政复议或行政诉讼?

　　仅为上游机关标注异常并向下游推送信息，或出具已证实虚开通知单等内部协作性、过程性行为，原则上不可直接复议或起诉。但需要关注的是，对于此类问题，实务中出现了积极的动向，根据2025年3月31日最高人民法院2025年第三期“行政审判讲堂”(总第十三期)中的答疑意见：

　　“对于《已证实虚开通知单》能否提起行政诉讼，取决于《已证实虚开通知单》在虚开案件中的作用。《已证实虚开通知单》作为内部行政行为，如果下游税务机关仅作为税收违法案件线索使用，则不发生外部效力的情形下，不属于行政诉讼受案范围。如果上游税务机关出具《已证实虚开通知单》后，又作出相应的处理/处罚，则通知单作为过程性行为被吸收，亦不具有可诉性。只有《已证实虚开通知单》被作为上游税务机关出具的证明文件，下游税务机关以其作为作出处理或者处罚决定的主要依据，委托方又未作出最终行政行为的又或是通知单本身具有独立价值且对受票企业权利义务产生重大影响，可赋予受票企业针对《已证实虚开通知单》的救济权。”

　　也即，如果上游税务机关的内部行为发生了外部效力，对下游受票企业产生了重大影响，这种内部行为是具有可诉性的。

　　当然，若上游机关已对开票方作出认定虚开等具有外部法律效力的“税务处理/处罚决定”，下游企业作为利害关系人，可以就该上游决定申请行政复议，并在相应条件下提起行政诉讼。多地法院已明确下游作为利害关系人对该“上游处理/处罚决定”有申请复议并进一步起诉的资格。典型的如在(2025)辽行再21号、(2025)辽行再19号、(2025)辽行再22号案例中：

　　受票企业因上游税务稽查局对开票企业作出了虚开增值税专用发票的税务处理决定，导致自身取得的发票被认定为不合规，无法用于抵扣进项税额和扣除成本的依据，从而面临补缴税款的风险。受票企业向上游税务局申请行政复议，要求撤销上游的虚开认定决定，上游税务局以受票企业与该决定无直接利害关系为由，作出了不予受理行政复议申请的决定。后受票企业提起行政诉讼，一审和二审法院均支持税务机关的立场，认为纳税人并非上游税务处理决定的直接行政相对人，该决定未直接剥夺或限制纳税人的权利，因此纳税人与之无法律上的利害关系。辽宁省高级人民法院再审认定，纳税人与上游税务机关的虚开认定决定具有利害关系，因为该决定直接导致纳税人取得的发票失效，影响其抵扣权利，属于实际影响纳税人权益的情形。高院判决撤销原一、二审判决和税务机关的不予受理决定，并责令税务机关在五日内依法受理纳税人的行政复议申请，以保障其救济权利。

　　还需要提示，此类争议通常不属于“纳税争议”，一般不适用“先缴税/提供担保后复议”的缴税前置。

　　2、下游受票方能否对主管税务机关提起行政复议或行政诉讼?

　　依据46号规程、38号公告，下游机关在接收“异常凭证”信息后，向受票企业发出税务事项通知书，提示暂不得抵扣、已抵扣“通常需先转出”，并告知在法定期限内可申请核实，未最终作出是否准予抵扣的确定处理。这类通知书仅作风险告知、赋予核实申请权的过程性通知，属于阶段性、过程性行为，一般不属于可复议诉讼事项。

　　典型的案例如(2021)鄂71行终11号，该案例系受票企业针对主管税务机关的告知行为提起行政诉讼，武汉铁路运输中级法院在二审中撤销了一审判决，并驳回了企业的起诉。其主要裁判理由如下：

　　“本院认为，《行政诉讼法》第四十九条第(四)项规定，当事人提起行政诉讼应当属于人民法院的受案范围。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条第二款第(六)项规定：“下列行为不属于人民法院行政诉讼的受案范围：……(六)行政机关为作出行政行为而实施的准备、论证、研究、层报、咨询等过程性行为；……”本案中，被诉通知书系对某公司取得异常增值税抵扣凭证事由以及对异常凭证如何处理的告知，系税务机关作出最终行政处理决定前的阶段性、过程性行为，不对某公司抵扣税款权益产生最终影响，不属于行政诉讼受案范围。

　　需要指出的是，《中华人民共和国行政复议法》第二条规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益，向行政机关提出行政复议申请，行政机关受理行政复议申请、作出行政复议决定，适用本法。”一般而言，可申请行政复议的行政行为，应当是行政主体直接设定行政相对人权利义务或者对相对人权利义务直接产生影响、对外发生法律效果的行为，也即行政管理活动的最终行政决定，并不包括行政主体在作出最终行政决定过程中针对程序性事项所作的决定和处理。被诉通知书系程序性事项告知行为，既不属于《中华人民共和国行政复议法》第六条规定的可以申请行政复议的情形，也不属于《税务行政复议规则》第十四条规定的税务行政复议受理范围。”

　　如果税务机关最终认定相关发票“不符合抵扣规定”，要求纳税人进项转出补缴税款、滞纳金甚至罚款，则属于税务行政处理或处罚决定，对纳税人的纳税义务产生直接的不利影响，纳税人对税务处理决定不服应当先补缴税款或提供担保再申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以提起行政诉讼；纳税人对税务行政处罚决定不服，可以选择申请行政复议或提起行政诉讼。

　　需要注意的是，受票方提起行政复议或行政诉讼，应当在规定的期限内。若申请行政复议，则受票方企业应当在知道具体行政行为作出之日起60日内提起。被申请人若能够证明申请人知道其作出了行政行为的，自证据材料证明其知道之日起计算。若提起行政诉讼，则受票方企业应当在自知道或者应当知道作出行政行为之日起六个月内提起，最长不超过5年。若被告税务机关主张原告自知道或者应当知道行政行为之日起已经超过起诉期限的，应就原告知道起诉期限的事实承担举证责任。

　　3、申请信息公开与证据固化

　　从前述分析可以看出，受票企业提起行政复议或诉讼存在诸多不确定性，特别是针对上下游税务机关的不作为，还可以通过申请信息公开(如异常凭证推送记录、协查回复、核查意见要点)，用于证明下游机关应独立核查、不得机械以推送替代最终处理，同时为提起行政复议或诉讼固化关键性证据材料。

　　四、依据《行政强制法》提起行政复议、行政诉讼。

　　现行《行政强制法》第二条规定：“行政强制措施，是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。”

　　有观点认为，按照上述法律规定，税务机关作出异常凭证的认定和处理措施，是对纳税人的财产进行暂时性控制的行为，不改变课税事实，不影响纳税人的税收实体权利、义务，符合《行政强制法》第二条对行政强制措施的定义。从外部效果来看，这些措施发生了限制纳税人抵扣税款或办理出口退税的权利。因此，税务机关采取的措施应当受《行政强制法》的规制。

　　根据《行政强制法》第八条规定，公民、法人或者其他组织对行政机关实施行政强制，享有陈述权、申辩权；有权依法申请行政复议或者提起行政诉讼。根据《税务行政复议规则》第十四条规定，作出异常凭证的认定和处理措施，不属于征税行为，因此不适用现行“双前置”规则，纳税人可直接申请行政复议或提起行政诉讼。

　　五、依据双方签署的合同，向上游提起民事诉讼。

　　现代交易中，双方通常要在合同中就付款和开票等事项予以约定，在此背景下，按照合同约定，卖方向买方开具真实有效可供依法抵扣税款的增值税专用发票，是卖方的法定义务。同时，《民法典》第五百七十七条规定，当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。

　　在(2019)浙01民终6876号案中，买卖双方在合同中，就合同总价款(含税价)、卖方向买方开具等额17%增值税专用发票作了明确约定，后卖方存在不申报纳税问题被认定为走逃(失联)企业，买方主管税务机关向其下发税务事项通知书，告知相关发票被上游主管税务机关列入异常凭证，要求将已抵扣的进项税额全额转出。买方公司随即提起民事诉讼，请求卖方公司赔偿税款损失。

　　一审法院以证据证明力不足为由，驳回了诉讼请求。一审判决的核心理由是，买方公司提交的《货物买卖合同》仅为复印件，法院无法确认双方存在买卖合同关系，故诉讼请求缺乏事实和法律依据。二审期间，买方公司补充提交了三类证据，结合发票信息与合同记载的高度吻合、付款凭证与合同付款条件的相互印证，二审法院认定买卖合同关系真实存在，判决卖方公司赔偿买方公司全部税款损失。

　　相关政策：

　　《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第38号)

　　《异常增值税扣税凭证处理操作规程(试行)》(税总发〔2017〕46号)

　　《关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号)

　　《增值税纳税申报比对管理操作规程(试行)》(税总发〔2017〕124号)

　　《增值税专用发票审核检查操作规程(试行)》(国税发〔2008〕33号)

　　来源：公众号 魏志标谈税法

　　魏志标 (北京市道可特律师事务所)

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