28号公告深度评析：境内单位代扣代缴自然人增值税的制度冲突与实务困境

　　2026年9月3日，财政部、税务总局发布《关于发布〈境内单位代扣代缴自然人增值税管理办法〉的公告》(财政部 税务总局公告2026年第28号，以下简称"28号公告")，自2026年11月1日起施行。该公告是《增值税法实施条例》第三十五条授权制定的配套操作办法，旨在明确境内单位向自然人支付特定服务款项时的增值税扣缴规则。然而，仔细比对《增值税法》及其实施条例的上位法规定，并结合征管实践观察，28号公告在制度设计、逻辑自洽、操作便利等方面存在多处值得商榷的问题，可能给扣缴义务人和自然人带来不必要的合规负担。

　　一、公告核心内容速览

　　28号公告共十五条，核心规则可概括为以下要点：

　　1.扣缴范围：仅适用于自然人提供研发服务、软件服务、设计服务、咨询服务、广播影视节目(作品)制作服务、文化服务、教育服务等七类服务(统称"符合规定的应税交易")，具体范围按照财政部 税务总局公告2026年第9号执行。

　　2.扣缴义务人：支付价款的境内单位。

　　3.计税方法：应扣缴增值税=销售额×规定征收率(即3%征收率，优惠期内减按1%)。

　　4.扣缴触发条件：自然人与单一扣缴义务人发生符合规定的应税交易，当次(日)销售额达到按次纳税起征点(1000元)的，扣缴义务人在支付价款时代扣增值税；自然人已缴纳税款的，无需代扣。

　　5.附加税费：扣缴增值税时同时扣缴附加税费。

　　6.申报期限：计税期间为一个月，次月1日起15日内办理扣缴申报。

　　7.发票衔接：已扣缴增值税的应税交易，自然人申请代开发票时无需再次缴纳税款；但未免除自然人的代开发票义务。

　　8.平台例外：属于互联网平台内从业人员的自然人，通过互联网平台发生符合规定的应税交易，由互联网平台企业办理增值税代办申报的，不适用本办法。

　　9.过渡期：2026年1月1日至10月31日期间，自然人发生的符合规定的应税交易，由自然人按照《增值税法实施条例》第四十四条规定自行申报纳税。

　　二、与上位法的制度冲突：计税方法、扣缴对象与交易范围的三重错位

　　(一)计税方法冲突：增值税法用"税率"，28号公告用"征收率"

　　《中华人民共和国增值税法》第十五条第二款明确规定：扣缴义务人依照本法规定代扣代缴税款的，按照销售额乘以税率计算应扣缴税额。

　　这里的"税率"，对于服务类应税交易，通常为6%(《增值税法》第十条第三项：纳税人销售服务、无形资产，除另有规定外，税率为百分之六)。

　　然而，28号公告第二条规定：自然人发生符合规定的应税交易，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴增值税：应扣缴增值税=销售额×规定征收率。

　　"征收率"与"税率"是增值税法中两个截然不同的概念：

　　1.税率是一般计税方法下的法定税率，服务类通常为6%，对应的进项税额可以抵扣；

　　2.征收率是简易计税方法下的征收率，法定为3%，现行优惠期内减按1%，对应的进项税额不得抵扣。

　　28号公告将境内自然人的扣缴计税方法确定为征收率，而非增值税法第十五条规定的税率，实质上是对自然人适用了简易计税方法。虽然《增值税法》第十一条规定小规模纳税人适用简易计税方法，自然人通常被视为小规模纳税人，但问题在于：增值税法第十五条的扣缴条款统一使用"税率"，其适用对象明确为"境外单位和个人"，并未将境内自然人列为增值税扣缴对象。28号公告以部门规范性文件的形式，对境内自然人创设扣缴义务并适用征收率，在增值税法层面缺乏直接依据；其计税方法(征收率)也与增值税法第十五条规定的扣缴计税方法(税率)不一致，二者之间的衔接关系需要进一步明确。

　　(二)扣缴对象错位：增值税法第十五条针对"境外单位和个人"，28号公告针对"境内自然人"

　　《增值税法》第十五条第一款规定：境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人；按照国务院的规定委托境内代理人申报缴纳税款的除外。

　　可见，增值税法层面的扣缴制度，其适用对象是境外单位和个人，制度目的是解决境外主体在境内没有机构场所、难以自行申报纳税的征管难题。

　　而28号公告的适用对象是境内自然人。境内自然人在境内有户籍、有住所、有纳税义务，完全可以通过自行申报或代开发票的方式履行纳税义务，并不存在境外主体那样的征管障碍。将境内自然人纳入扣缴制度，其制度必要性本身就存在疑问。

　　当然，需要指出的是，《增值税法实施条例》第三十五条规定：自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。

　　这一条款为28号公告提供了行政法规层面的授权依据。但问题在于：实施条例第三十五条本身是否超越了增值税法第十五条的授权范围？增值税法第十五条的扣缴对象明确限定为"境外单位和个人"，实施条例第三十五条将扣缴对象扩展至"境内自然人"，是否属于对法律的扩大解释，存在合法性争议。28号公告作为部门规范性文件，进一步细化了这一存在上位法争议的制度，其合法性根基并不稳固。

　　(三)应税交易范围限缩：上位法未做限制，28号公告仅列举七类服务

　　《增值税法》第十五条对扣缴的应税交易范围没有做任何限制——境外单位和个人在境内发生的任何应税交易，购买方均为扣缴义务人。

　　《增值税法实施条例》第三十五条同样使用了"符合规定的应税交易"的表述，虽然"符合规定"为后续限缩预留了空间，但条例本身并未对交易范围进行列举式限制。

　　然而，28号公告第一条将扣缴范围严格限定为七类服务：研发服务、软件服务、设计服务、咨询服务、广播影视节目(作品)制作服务、文化服务、教育服务。除此之外的其他应税交易(如货物销售、加工修理修配服务、运输服务、建筑服务、经纪代理服务、租赁服务等)，即使境内单位向自然人支付价款，也不适用本办法的扣缴规则。

　　这种列举式限缩带来五个问题：

　　1.制度覆盖不完整：大量自然人向单位提供的服务(如经纪代理、加工修理修配、运输、建筑、租赁等)不在扣缴范围内，仍需自然人自行申报或代开发票，征管漏洞依然存在，实施条例第三十五条的立法目的未能充分实现。

　　2.边界认定困难：七类服务之间、七类服务与非列举服务之间的边界并不清晰。例如，"咨询服务"与"经纪代理服务"如何区分？"设计服务"与"建筑服务"中的设计环节如何划分？"文化服务"与"教育服务"如何界定？"加工修理修配服务"与"研发服务"中的试制环节如何区分？扣缴义务人在实务中需要准确判断每一笔付款是否属于列举范围，增加了合规难度。

　　3.政策依据援引复杂：28号公告规定七类服务的具体范围按照财政部 税务总局公告2026年第9号执行，而9号公告是关于增值税征税具体范围的规定，内容繁杂。扣缴义务人需要同时查阅28号公告和9号公告才能准确判断扣缴范围，政策援引链条过长，不利于实务操作。

　　4.同类交易不同待遇，程序不公：按28号公告规定，会出现一个荒诞情形——同样是与自然人的应税交易，同样是不达增值税起征点，比如一个自然人给企业提供了软件服务获得报酬800元，另一个自然人给企业提供了修理修配服务也是获得报酬800元，两笔交易均未超过增值税按次起征点(1000元)，都不需要代扣增值税。但是，软件服务属于28号公告列举的七类服务，扣缴义务人需要就该笔交易办理增值税扣缴申报；而修理修配服务不属于公告列举范围，扣缴义务人无需办理任何申报。同样是未达起征点、同样不产生应纳税额，仅因服务类型不同，一方需要申报、另一方无需申报，制度设计的公平性和合理性存疑。这种差别待遇不仅增加了扣缴义务人的判断成本和申报负担，也缺乏令人信服的政策理由。

　　5.扣缴范围选取不科学，与9号公告附件2不一致：28号公告规定七类服务需要扣缴，但《财政部 税务总局关于增值税征税具体范围有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第9号)附件2中规定的服务税目远不止七类，其中有大量与列举服务性质类似、同样由自然人频繁向企业提供的服务，并未列入扣缴范围。例如，9号公告中的"信息技术服务"下除软件服务外，还有信息系统服务、业务流程管理服务等；"鉴证咨询服务"下除咨询服务外，还有认证服务、鉴证服务等；"文化创意服务"下除设计服务外，还有知识产权服务、广告服务等。这些服务与已列举的服务在交易模式、自然人参与度、征管难度等方面并无本质区别，却被排除在扣缴范围之外，说明28号公告的扣缴范围选取缺乏科学、统一的标准，随意性较大，制度的严谨性不足。

　　三、公告内部的逻辑矛盾：既要扣缴又无需扣缴的规则冲突

　　28号公告在制度设计上存在一个明显的逻辑矛盾：前面条款规定扣缴义务人应当代扣增值税，后续条款又规定了大量无需扣缴的情形，导致扣缴义务处于不确定状态。

　　具体而言：

　　(一)第三条：已缴纳税款的无需代扣

　　28号公告第三条规定：自然人已缴纳税款的，扣缴义务人无需代扣增值税。

　　这一规定本身合理，但问题在于：扣缴义务人在支付价款时，如何判断自然人是否已经缴纳税款？公告没有规定自然人需要提供何种完税证明，也没有规定扣缴义务人的审核义务边界。如果自然人声称已缴税但实际未缴，扣缴义务人未代扣的责任由谁承担？公告未予明确。

　　(二)第三条与第六条：未达起征点的"不扣但要报"，与实施条例第四十四条冲突

　　28号公告第三条规定，只有当次(日)销售额达到按次纳税起征点(1000元)的，才需要代扣。这意味着大量小额交易(未达1000元)不需要扣缴。

　　但第六条又规定：自然人与单一扣缴义务人发生符合规定的应税交易，当次(日)销售额未达到增值税按次纳税起征点、适用免征增值税政策、按照本办法第三条规定无需代扣增值税的，扣缴义务人应当按照本办法第五条规定向主管税务机关办理申报。

　　也就是说，即使不需要代扣税款，扣缴义务人仍然需要办理扣缴申报。这种"不扣但要报"的制度设计，实质上是将自然人的申报义务转嫁给了扣缴义务人，却没有相应减少扣缴义务人的合规成本。

　　更为关键的是，公告第六条"未达起征点也要申报"的规定，与《增值税法实施条例》第四十四条存在直接冲突。根据实施条例第四十四条规定，按次纳税的纳税人，销售额达到起征点的，应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。这一规定的逻辑是：未达起征点的，不产生纳税义务，也就无需申报纳税；只有达到起征点的，才需要在规定期限内申报。而28号公告第六条要求扣缴义务人对未达起征点的交易也进行申报，实质上是对未达起征点、不产生纳税义务的交易施加了申报义务，与实施条例第四十四条"达到起征点才申报"的规则相矛盾，属于部门规范性文件对行政法规规定的突破。

　　(三)多次交易的申报操作问题：分别按次申报将极大增加扣缴义务人工作量

　　28号公告第三条规定"当次(日)销售额达到按次纳税起征点的"才需要扣缴，第六条规定未达起征点的也需要申报，但公告并未解决一个关键的实务问题：如果同一个自然人与同一个扣缴义务人在一个月内发生两次或以上的应税交易，其中每一笔单独看都不达增值税按次起征点(1000元)，扣缴义务人应当如何处理？

　　具体而言，假设某自然人在一个月内向同一企业提供了三次咨询服务，每次报酬800元，合计2400元：

　　1.按次计算：每次800元，均未达1000元起征点，均无需代扣增值税；

　　2.但扣缴义务人仍需分别就三笔交易办理扣缴申报(根据第六条)，一个月内仅对同一个自然人就需要进行三次申报。

　　如果该企业有多个自然人提供服务，每月的申报工作量将呈倍数增长，极大增加扣缴义务人的合规负担。根据增值税法及其实施条例规定按次纳税，不能简单合并计算销售额判断起征点，但28号公告至少应当明确按次申报的具体操作流程，或允许扣缴义务人对同一自然人当月多笔未达起征点的交易汇总申报，在不违反按次纳税原则的前提下简化申报流程，降低扣缴义务人工作量。

　　(四)矛盾的本质：扣缴制度与起征点制度的功能冲突

　　增值税起征点制度的功能是对小额交易豁免纳税义务，降低自然人的纳税成本。而扣缴制度的功能是通过支付方代扣代缴，加强税源管控。将二者叠加适用，必然导致"大部分交易因未达起征点而无需扣税，但仍需申报"的尴尬局面，既没有实现源泉扣缴的征管效率，也没有体现起征点制度的便利化初衷。

　　四、实务操作困境：扣缴义务人与自然人的双重合规负担

　　28号公告在实务操作层面，对扣缴义务人和自然人都提出了较高的专业要求，其便利性甚至不如传统的"自然人到税务局代开发票"模式。

　　(一)扣缴义务人和自然人难以准确把握税收优惠政策边界

　　28号公告第二条规定：自然人符合增值税优惠政策适用条件的，应当告知扣缴义务人，并如实提供信息资料，扣缴义务人按照有关规定计算应扣缴增值税。

　　这一规定将判断自然人是否符合增值税优惠政策条件的责任，部分转移给了扣缴义务人。但实务中：

　　1.自然人往往不了解自己是否符合优惠条件(如小规模纳税人减免、残疾人免税、技术转让免税等)；

　　2.扣缴义务人更不了解自然人的整体涉税情况，无法准确判断其是否符合优惠条件；

　　3.公告没有规定自然人需要提供何种证明材料，也没有规定扣缴义务人审核到何种程度即可免责。

　　结果是：扣缴义务人要么从严处理(不适用任何优惠，一律按征收率扣缴)，导致自然人多缴税；要么从宽处理(轻信自然人的口头告知)，面临未足额扣缴的法律风险。无论哪种选择，都存在合规隐患。

　　(二)扣缴范围有限，扣缴义务人和自然人难以准确掌握

　　如前所述，28号公告仅将扣缴范围限定为七类服务，且具体范围需要援引2026年第9号公告。实务中，企业向自然人支付的款项种类繁多，财务人员需要逐笔判断是否属于七类服务范围，这对非税务专业的财务人员来说难度极大。

　　例如：

　　1.企业向自然人支付的"顾问费"，属于咨询服务还是经纪代理服务？

　　2.企业向自然人支付的"培训费"，属于教育服务还是文化服务？

　　3.企业向自然人支付的"视频制作费"，属于广播影视节目制作服务还是其他服务？

　　4.企业向自然人支付的"外观设计费"，属于设计服务还是研发服务？

　　5.企业向自然人支付的"设备维修费"，属于加工修理修配服务还是研发服务中的技术服务？

　　这些边界问题，即使是专业税务人员也可能存在不同理解，要求企业财务人员准确判断，显然不现实。一旦判断错误，将面临应扣未扣(该扣的没扣)或不应扣而扣(不该扣的扣了)的双重风险。

　　(三)与传统代开发票模式的便利性对比

　　在28号公告实施前，境内单位向自然人支付服务款项，通常的操作模式是：自然人到税务机关(或电子税务局)申请代开发票，代开时一次性缴纳增值税及附加税费，企业凭发票入账并支付款项。

　　这种模式的优势在于：

　　1.自然人端：代开发票时，税务机关会自动判断税目、税率、优惠政策，自然人无需自行判断；

　　2.企业端：只需审核发票真实性，无需承担扣缴义务和判断责任；

　　3.税务机关端：代开环节即完成税款征收，征管效率高。

　　而28号公告实施后，操作模式变为：企业判断是否属于扣缴范围→判断是否达到起征点→判断是否适用优惠→计算扣缴税额→支付款项时代扣→次月办理扣缴申报→自然人仍需申请代开发票。

　　显然，新模式比传统模式增加了企业的判断成本和操作成本，却没有减少自然人的代开发票义务(详见下文)，整体便利性不升反降。